邵诗巍律师 | 审计报告能否作为刑案定罪量刑依据？以买卖境外礼品卡被控非法经营罪为例

在经济类犯罪案件中，犯罪数额往往是定罪量刑的核心事实。根据《刑事诉讼法》的规定，涉及财务会计的专门性问题应当通过鉴定解决。但实务中，大量案件并没有走鉴定程序，而是由会计师事务所出具《专项审计报告》作为认定涉案金额的依据——这就是刑事辩护当中常被辩护人诟病的“以审代鉴”。

本文将从制度沿革和司法实践出发，梳理“以审代鉴”的形成原因及其对刑事案件当事人的影响，并结合邵律师代理的一起买卖境外礼品卡被控非法经营罪案件，具体说明审计报告在庭审中可能存在的争议及质证思路。

I 本文作者：邵诗巍律师

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“以审代鉴”是怎么形成的：审计报告为什么会进入刑事诉讼

《刑事诉讼法》第一百四十六条规定，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。涉及财务会计的专门性问题，对应的法定路径就是司法会计鉴定。

但司法会计鉴定不属于国家统一登记管理的“四大类”鉴定项目。根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》，国家只对法医类、物证类、声像资料类和环境损害类这四类鉴定实行统一的登记管理制度，由司法行政机关审批资质、颁发许可证、编制名册公告。司法会计鉴定不在其中，也就是说，在制度上不存在经过国家统一认证的司法会计鉴定机构和鉴定人名册。

这就涉及到《最高人民法院关于适用〈刑事诉讼法〉的解释》（法释〔2021〕1号，以下简称刑诉法解释）第一百条的规定：“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。经人民法院通知，出具报告的人拒不出庭作证的，有关报告不得作为定案的根据。”

条文中的“无鉴定机构”，指的就是某个专业领域不存在经司法行政部门登记管理的法定鉴定机构——司法会计正属于这种情形。这条规定的本意是兜底安排，实务中却成了审计报告进入刑事诉讼的常规依据。

在这个制度背景下，刑事案件中涉及财务会计问题需要专业判断时，办案机关面临的局面是：法律要求对专门性问题进行鉴定，但司法会计领域不存在统一登记管理的鉴定机构和鉴定人名册。与此同时，经济类犯罪案件，尤其是涉及虚拟货币的刑事案件，动辄涉及数千万甚至上亿元的资金流水，而对被告人定罪量刑又必须查明相应的涉案金额。

审计报告恰好填了这个空缺。会计师事务所和注册会计师是市场上现成的专业力量，接受委托后按市场化流程运作，出报告相对快，而且对检材条件的要求比鉴定宽容得多。

刑事案件在侦查初期账目残缺、平台数据混乱是常态。如果按照司法会计鉴定的要求，检材需要真实完整、来源合法，很多案件在侦查阶段根本满足不了这个条件。

审计的情况不同——审计依据的是《中国注册会计师审计准则》，它本来就是为投资者、债权人这些市场主体服务的，目标是判断财务报表在重大方面是否“公允”，结论是“合理保证”，不追求绝对正确。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》明确，审计只提供合理保证而非绝对保证，并承认审计存在固有局限。在具体的执业规范层面，《审计准则第1301号——审计证据》规定，审计证据的来源包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等多种方式，注册会计师使用被审计单位生成的信息时应评价其可靠性，但审计准则允许注册会计师使用被审计单位内部生成的信息，并结合询问、函证、重新计算等多种方式获取审计证据。《审计准则第1314号——审计抽样》则允许注册会计师通过抽样方法获取审计证据，只对选取的部分项目实施审计程序。换句话说，审计可以在现有资料基础上做汇总梳理，容忍瑕疵——对侦查阶段的办案机关来说，这恰恰是鉴定做不到、而审计能做到的事。

司法会计鉴定适用的是完全不同的规则体系。检材严格限定于会计凭证、账簿、报表等财务会计资料，《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条明确规定，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。

鉴定追求的是对专门性问题作出确定性的鉴别判断，结论必须明确、唯一，不得出现“可能是”“不排除”等模糊表述。刑事诉讼的证明标准是《刑事诉讼法》第五十五条的“证据确实、充分，排除合理怀疑”，定罪量刑的数额必须确定，鉴定规则的严格程度是与之匹配的。

审计口径的“宽”是因为，对投资人来说，财务信息“大体可信”就够了，审计准则设计抽样方法和重要性原则是合理的。但问题在于，定罪量刑的数额不能“大体可信”，必须确定。

在司法实务当中，办案机关选择审计报告，是因为它更容易做出来，而不是因为它更准确。

值得注意的是，刑诉法解释第一百条本身也经历了一个变化。它的前身是2012年刑诉法解释第八十七条：“对案件中的专门性问题需要鉴定，但没有法定司法鉴定机构，或者法律、司法解释规定可以进行检验的，可以指派、聘请有专门知识的人进行检验，检验报告可以作为定罪量刑的参考。”到2021年解释，措辞变成了“可以作为证据使用”。从“参考”到“证据”，也使得这类报告在刑事诉讼中的法律地位被明显抬高。

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为什么很多刑事案件用审计报告代替司法会计鉴定

上文提到，第一百条适用的前提是“无鉴定机构”。但在司法会计领域，“无鉴定机构”的局面并非一直如此——在2018年之前，部分省份的会计师事务所实际上是持有司法鉴定许可证的，办案机关委托这些机构出具的意见，至少在形式上可以归入鉴定意见。2018年的注销政策改变了这个状态，客观上使“以审代鉴”的问题进一步加剧。

制度脉络是这样的。

2005年《关于司法鉴定管理问题的决定》只将“四大类”纳入登记管理，司法会计不在其列。但司法部2000年发布的《司法鉴定执业分类规定（试行）》又将司法会计列为鉴定类别之一，部分省份据此依地方司法鉴定管理条例，给会计师事务所颁发了《司法鉴定许可证》和《司法鉴定人执业证》，形成了地方层面“事实上登记”的局面。这种登记缺乏上位法依据。2018年12月24日，全国人大常委会法工委在备案审查工作报告中明确指出，湖南省司法厅将“四大类”之外的鉴定事项纳入登记管理的规定与《决定》相抵触，并督促纠正。在此背景下，司法部先有2017年“双严”意见（司发〔2017〕11号）要求“对没有法律、法规依据的，一律不予准入登记”，后有2018年12月5日《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》（司办通〔2018〕164号），要求对“四类外”鉴定机构和鉴定人“依法坚决注销登记”。

需要说明的是，注销的直接原因是这些登记于法无据，属于依法行政的纠偏。司法部在该通知中特别说明，从事“四类外”鉴定业务的有关组织、个人仍可以依法接受办案机关委托，为案件涉及的专门性问题提供鉴定服务。也就是说，注销的是“登记”和“名册”，不是“司法会计鉴定”这项业务本身。

但注销之后，实务中产生了三个连锁反应。

第一，法院和辩护律师依据刑诉法解释审查“鉴定机构和鉴定人是否具有法定资质”时，会计师事务所因不再持有许可证而极易被攻击。侦查机关为回避资质争议，干脆改发“审计聘请书”而非“鉴定聘请书”。

第二，注册会计师在许可证被注销后，自认为不再具备鉴定人身份，接受聘请时只肯出具审计报告而非司法会计鉴定意见书。

第三，注销登记后会计师事务所承接此类业务几乎没有准入门槛，缺乏系统司法会计鉴定训练的注册会计师大量涌入，报告质量参差不齐。

三方面因素叠加的结果是：想委托正规鉴定却无名册可查，有资质顾虑的各方共同选择了审计报告这个法律形式，再借第一百条进入刑事诉讼。“以审代鉴”由此从个别现象演变为普遍格局。

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用审计报告认定犯罪数额，对刑事案件当事人有什么影响

前两节讨论了审计报告进入刑事诉讼的制度通道和历史成因。回到当事人和家属最关心的问题——案件的结果，也就是定罪和量刑。

在经济犯罪案件中，犯罪数额往往直接决定量刑档次，而审计报告正是认定数额的关键证据。如果这份证据本身存在问题，对于当事人来说，最直接的影响就是当事人的罪与非罪、罪轻罪重的问题。

换句话说，在刑事案件中，如果拿一份审计报告来认定犯罪数额，会产生什么具体影响？

（一）审计报告在刑事诉讼中属于什么证据

首先是证据归类上的尴尬。

《刑事诉讼法》第五十条列举了八种法定证据种类，审计报告不在其中。它在刑事诉讼中只能往两个方向归类：

一是归入鉴定意见，但审计报告不遵循鉴定程序，出具主体通常也不具备司法鉴定资质，形式上不符合鉴定意见的要件；

二是归入书证，但审计报告形成于案发后，由办案机关委托制作，且包含审计人员的主观分析判断，不符合书证“形成于案件发生过程中”的原始客观性要求。

在庭审质证过程中，公诉机关为了回避上述2种归类可能带来的争议，往往是将其归入刑诉法解释第一百条规定的“专门性问题的报告”，参照鉴定意见的规定审查。但即便按照这个归类，它也不是《刑事诉讼法》第五十条明确列举的鉴定意见，而是依据刑诉法解释第一百条进入刑事诉讼的专门性问题报告。

检察日报在2021年7月刊发的一则咨询中[1]，最高人民检察院检察技术信息研究中心的专家也明确指出：审计报告与司法会计鉴定报告性质不同，审计报告属于鉴证业务，其作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，“一般只作为参考报告之用”；司法会计鉴定则是通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断来证明案件事实，“具备相应的法律效力”。二者在法律依据、针对对象、获取证据的方法、资质要求及证据种类上的要求都不相同。

（二）审计的“合理保证”能否用于证明犯罪数额

其次是证明标准的错配。

这一点在第一节已经提到，但对当事人的影响需要进一步说明。审计准则允许在重要性水平以下容忍错报，允许通过抽样只检查部分交易，结论是“合理保证”——这些在民事鉴证场景下都是合理的制度安排。但当审计报告的结论被直接用来认定犯罪数额时，“合理保证”的结论承担了“排除合理怀疑”的证明任务。

举一个直观的例子：如果一份审计报告通过抽样方法推算出涉案金额为500万元，但审计准则本身就承认这个数字存在合理误差——这个误差在一份商业审计报告中可以被接受，但在刑事案件中，500万元和450万元可能对应不同的量刑档次。

需要指出的是，刑事诉讼中确实存在允许抽样取证的规定。《关于办理信息网络犯罪案件适用刑事诉讼程序若干问题的意见》（2022年）等司法解释已经建立了按比例或数量取证的规则，但这类规定适用的前提是“数量特别众多”且“因客观条件限制无法逐一收集”，属于例外方法，且最终认定的事实仍然要接受“排除合理怀疑”标准的检验。审计报告的抽样则是常规操作方法，其或然性结论直接用于刑事审判，与上述刑事抽样取证在适用前提和证明目标上有根本区别。

（三）审计报告出具人未出庭，报告还能否作为定案依据

第三是出庭制度的落实问题。

刑诉法解释第一百条明确规定，出具报告的人经法院通知拒不出庭作证的，报告不得作为定案根据。这条规定在制度设计上对审计报告的采信设置了约束。但辩护实务中经常遇到的情况是，辩护人申请出具人出庭接受质询，法院未予通知或通知后出具人未出庭，报告仍然被采信。这种情况下，第一百条的约束机制在个案中是否得到严格执行，直接关系到当事人的辩护权能否有效行使。

落到具体罪名，以邵诗巍律师团队办理的案件为例，涉及审计报告作为关键定案证据的罪名包括：虚拟货币类非法经营罪、职务侵占罪、盗窃罪、非法获取计算机信息系统数据罪、非国家工作人员受贿罪、虚拟币项目类的组织领导传销活动罪、开设赌场罪、诈骗罪等。

这些案件中犯罪数额的认定，往往直接决定当事人的罪与非罪、此罪与彼罪、量刑轻重。

以上讨论了“以审代鉴”的制度成因和对当事人的影响。但对于辩护人来说，了解问题的成因只是第一步，更实际的问题是：面对一份已经出现在卷宗中的审计报告，庭审中如何质证？

接下来，邵律师将以团队办理的买卖境外礼品卡被控非法经营罪为例，讨论审计报告在司法实务中的现状、争议，以及辩护律师的应对思路。

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买卖境外礼品卡被控非法经营罪：一张电子表格能否认定涉案换汇金额

在邵律师办理的一起买卖境外礼品卡被控非法经营罪案件中，办案机关认定当事人涉案换汇金额和获利金额的唯一依据，是当事人自己记录的一份经营台账——一张电子表格。案卷中同时存在与业务直接关联的银行流水以及全部涉案人员的微信聊天记录，但办案机关没有以这些材料作为认定数额的基础，而是单独将台账委托会计师事务所出具了专项审计报告，以此作为指控被告人换汇金额超过五年以上有期徒刑立案标准的唯一数额依据。

这份审计报告的问题，可以从以下几个层面展开质证。

（一）委托程序与报告性质：以鉴定程序启动，却出具审计报告

本案中，侦查机关以鉴定程序启动委托，向会计师事务所出具的是鉴定聘请书，引用的是《刑事诉讼法》第一百四十六条关于鉴定的规定。但受托机构会计师事务所最终出具的不是司法会计鉴定意见书，而是专项审计报告。

这就产生了委托程序与报告性质之间的矛盾：既然以鉴定程序启动，报告就应当满足鉴定意见的法定要求；而实际出具的审计报告，在程序规范、检材要求和结论形式上都不符合鉴定意见的要件。这份报告既不具备鉴定意见的法律效力，也不具有鉴定意见认定专门性问题的证明力，不应作为认定涉案换汇金额和获利金额的依据。

（二）检材层面：电子表格能否作为鉴定依据

无论将这份报告归入鉴定意见还是专门性问题报告，首先要审查的是它的依据材料是否合格。

《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号，以下简称细则）第八条规定，司法会计鉴定的检材由“财务会计资料及相关材料”组成，其中财务会计资料主要包括会计凭证、会计账簿、会计报表、发票存根等，相关材料包括银行对账单、财务移交清单等。同细则第二十四条第（二）项明确规定：“鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。”

本案的电子表格是公司员工自己记录的经营台账，没有原始凭证支撑，不是《会计法》第三条、第九条要求各单位依法设置的会计账簿，也不是对外报送的财务会计报告，内容还混杂着员工备注的相关非财务信息。按照细则的规定，这份材料不属于财务会计资料，不能作为司法会计鉴定的检材。

同时，本案审计报告自身载明，其依据包括“……表以及讯问笔录等相关资料”。讯问笔录属于犯罪嫌疑人的供述和辩解，是言词证据，直接违反了细则第二十四条第（二）项的禁止性规定。

这个问题在既有裁判中已有明确回应。（2017）粤0106刑初343号案中，法院认定从公司查获的“统计表”属于统计资料，不是财务会计资料，不能作为司法会计检验的对象，被告人否认金额后，该节指控证据不足，不予支持。（2017）黑0110刑初232号案中，鉴定依据仅有从扣押电脑和U盘中提取的电子账簿，无纸质会计账簿和会计凭证对照，法院认定鉴定结论缺乏客观性和准确性，不予采信。（2014）南刑初字第218号案中，鉴定依据为询问笔录、自述材料、统计表，无书证佐证，法院认定审计结果不客观，不予采信。

（三）审计准则层面：电子表格是否经过必要核验

控方的回应是：本案出具的是审计报告，审计的证据范围比鉴定更宽，允许依据内部资料。

审计准则确实允许将被审计单位的内部资料作为审计证据的一部分，但这不意味着任何内部资料都可以直接采用。《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第三条规定，审计证据的可靠性受来源和性质影响，外部独立来源的证据比被审计单位内部生成的证据更可靠，原件比复制件更可靠。同准则第十三条规定，注册会计师在使用被审计单位生成的信息时，应当评价其可靠性，必要时获取关于信息准确性和完整性的证据。

本案的电子表格是一张可随时在线编辑、无凭证支撑、来源不明的内部自记表格，处于审计证据可靠性等级的最底层。面对这类低可靠性证据，审计准则要求注册会计师追加验证程序——函证、检查原始凭证、重新计算、分析性复核。本案会计师事务所在有银行流水、聊天记录等材料可供交叉比对的情况下，未执行上述任何一项验证程序，即出具报告。

同时，该报告在出具免责声明的情况下，仍然给出了确定性的数额结论。根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第八条和第十条的规定，当注册会计师无法获取充分适当的审计证据时，应当根据影响的广泛程度发表保留意见或无法表示意见。免责式声明与确定性结论在审计准则内部是自相矛盾的。

（四）电子数据层面：电子表格的提取、保管是否合法

上述两个层面针对的是报告依据的材料“够不够格”。除此之外，辩护人还应当注意审查电子表格本身作为电子数据在提取、固定和保管环节的程序合法性。《刑诉法解释》第一百一十四条对电子数据的审查有明确要求，包括是否随原始存储介质移送、提取过程是否规范、是否能够保证完整性等。如果源头数据因程序违法被排除，以它为基础出具的报告也就丧失了证据基础。

小结

回到本案的质证思路：辩护人在锁定审计报告的证据属性后，从四个层面逐层展开——侦查机关以鉴定程序启动委托，受托机构却出具审计报告，名实不符；检材不是财务会计资料且违规采用言词证据；审计准则内部证据不充分、免责声明与确定性结论矛盾；源头电子数据的提取保管程序合法性。四个层面各自独立，任何一个成立，都足以动摇这份报告作为定案依据的基础。

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结语

“以审代鉴”的形成，有其现实原因。司法会计鉴定长期缺乏统一的机构和人员登记体系，而经济犯罪案件中的资金流水越来越复杂，办案机关又必须解决犯罪数额的认定问题，审计报告由此逐渐承担了原本应由司法会计鉴定解决的部分功能。

但从刑事辩护的角度来看，审计报告能够进入刑事诉讼，并不意味着其中的数额结论当然可以作为定罪量刑的依据。辩护律师在对此类审计报告进行质证时，仍应从审计与司法会计鉴定不同的制度依据、适用范围和证明要求出发，结合具体案件审查报告所依据的材料、形成程序、计算方法及结论是否具备相应的证据能力和证明力。

尤其当审计报告直接关系到犯罪数额乃至量刑档次时，对其进行充分、有效的质证，本身就是刑事辩护中保障被告人合法权益的重要一环。

[1] 最高人民检察院：《审计报告是否等同于司法会计鉴定，二者的实质差别是什么？》https://www.spp.gov.cn/spp/zhuanlan/202107/t20210705_523046.shtml

特别声明：本文为邵诗巍律师的原创文章，仅代表本文作者个人观点，不构成对特定事项的法律咨询和法律意见。 文章转载 | 法律咨询 | 业务交流，请联系作者。

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作者介绍

邵诗巍律师长期深耕 Web3 及加密货币领域刑事辩护与合规业务，在经济犯罪、网络犯罪及涉虚拟货币类新型案件方面积累了大量实务经验。 擅长办理涉嫌开设赌场罪、诈骗罪、非法经营罪、职务侵占罪等重大疑难复杂刑事案件。 提供刑事案件全流程辩护、企业刑事合规体系搭建、个人及企业刑事法律风险防控等法律服务。 执业以来累计办理刑事案件 300 余起，其中超过 60 起案件成功实现撤案、不予起诉、适用缓刑、罪名降档等实质性辩护结果。